что такое гудвилл в бухгалтерском учете
Гудвилл: союзник стартапов и венчурных капиталистов
Почему крупным компаниям бывает выгодно покупать стартапы и какую роль в этих сделках играют правила бухгалтерского учёта.
Продажа стартапа более крупной компании с его последующим поглощением – это один из возможных исходов развития высокотехнологического бизнеса или венчурного предпринимательства.
И эту возможность активно применяют крупнейшие корпорации мира:
Apple в период с марта 1988 по январь 2021 года приобрела 122 компании;
Alphabet (владелец Google) с февраля 2001 по январь 2021 купил 241 компанию;
Microsoft с июля 1987 по сентябрь 2020 года – 244 компании.
Также активно скупают стартапы крупные компании, работающие в сфере фармацевтики, машиностроения, электроники, химической промышленности и других направлений деятельности.
Приобретение стартапов связано не только с возможностью получения технологий, лицензий, разрешений или патентов. Достаточно важным аспектом этих сделок являются особенности финансового учёта. Правильная оценка этого фактора может дать владельцам стартапов и венчурным капиталистам дополнительные аргументы при привлечении инвесторов или продаже бизнеса.
Научные исследования и опытно-конструкторские разработки или Research&Development (НИОКР или R&D) часто являются важной статьёй расходов крупного бизнеса, генерирующего высокую долю добавленной стоимости.
Но эти затраты по-разному отражаются в отчётности компаний. Те из них, которые нацелены на исследования новых технологий (Research Costs), считаются издержками, не связанными с получением выручки. Поэтому они не только сокращают балансовую прибыль (бухгалтерская проводка «крѐдит денежных средств – дебет прибыли»), но и вычитаются из операционной прибыли и тем самым уменьшают доходность компании. Это так называемые операционные расходы (Operating Expenditures или OpEx).
По-другому обстоит дело с расходами на разработку конкретных продуктов (Development Costs). Их разрешено капитализировать, то есть отражать на балансе компании в виде нематериальных активов с помощью проводки «кредит денежных средств – дебет нематериальных активов». В этом случае они считаются капитальными затратами (Capital Expenditures или CapEx). Благодаря тому, что кредит активов уравновешивается дебетом активов, их совокупный размер не меняется.
Проще говоря, те расходы, которые ведут к созданию конкретного, оцениваемого, продаваемого продукта, увеличивают неденежные активы компании. А те, которые только готовят для этого научную или технологическую базу, должны оцениваться самым консервативным образом, фактически как бесполезные для бизнеса расходы.
Логично, что компании стремятся отнести к CapEx как можно больше расходов на НИОКР. Но для этого они должны соответствовать 6 условиям, перечисленным в параграфе 57 Международного стандарта финансовой отчётности № 38 (IAS 38). Главное требование: в результате они должны создать конкретный продукт, который может и должен принести компании прибыль.
Например, издержки на исследование фармацевтической компании о влиянии какого-либо химического соединения на клетки различных тканей зачитываются как OpEx. Но если на основе того же самого соединения было разработано косметическое средство, которое принесло или в обозримой перспективе принесёт прибыль, то эти расходы уже могут быть классифицированы как CapEx. Ведь благодаря им был создан нематериальный актив со стоимостью, равной объёму затрат на его создание.
Предположим, что какая-либо корпорация (далее – Корпорация) решила вложить средства в разработку нового продукта, то есть осуществить капитальные затраты. Свои расходы она капитализирует в виде нематериальных активов, при этом её баланс не изменится.
Теперь предположим, что Корпорация вместо самостоятельных R&D решила приобрести Стартап, который владеет интересующими её технологиями. Cтоимость его поглощения обошлась в 15 миллионов рублей. При этом балансы организаций до момента сделки выглядели следующим образом (в миллионах рублей):
Сделка влечёт за собой следующие бухгалтерские проводки для Группы «Корпорация + Стартап»:
Таким образом собственный капитал Группы остался без изменений.
Возникает вопрос: если Корпорация заплатила 15 млн рублей за 8 млн чистых активов, то чем является её переплата в размере 7 млн рублей?
На первый взгляд может показаться, что это убыток Группы, который должен быть списан путём уменьшения её балансовой прибыли и, соответственно, собственного капитала. Но это не так.
Корпорация, приобретя Стартап, оценила его в 15 млн рублей, хотя знала балансовую стоимость его чистых активов в размере 8 млн рублей. Следовательно, добровольно переплатив 7 млн рублей, компания признала существование у Стартапа некоей дополнительной стоимости, которую и оценила в размере этой переплаты.
Приняв на свой баланс активы и обязательства Стартапа, Группа получила и эту дополнительную стоимость. То есть 7 млн рублей стали дополнительным активом Группы! Этот актив называется «гудвилл» (от англ. Goodwill или Good Will – добрая воля) в Международных стандартах финансовой отчётности и «деловая репутация» в Российских стандартах бухгалтерского учёта.
Значит, полная проводка сделки выглядит для Группы следующим образом: кредит активов на 15 млн (уплата денежных средств за покупку Стартапа) – дебет активов на 10 млн рублей (принятие на баланс активов Стартапа) – кредит обязательств на 2 млн рублей (принятие на баланс обязательств Стартапа) – дебет активов на 7 млн рублей (получение некоей дополнительной стоимости Стартапа, которая трансформировалась в гудвилл Группы).
Итоговый баланс Группы таков:
Таким образом, баланс Группы увеличился только на размер обязательств Стартапа: 2 млн рублей. Но главное преимущество в том, что переплата за приобретение Стартапа не сократила балансовую прибыль Группы. В итоге получилось так, что с точки зрения влияния на баланс покупка Стартапа оказалась для Корпорации выгоднее, чем самостоятельное инвестирование в НИОКР.
При этом надо понимать, что, если бы Корпорация купила Стартап за 11 или 20 млн рублей, объём активов Группы не изменился бы: гудвилл в размере 3 или 12 млн рублей выступает в данном случае балансирующей статьёй бухгалтерской отчётности.
Упрощённо, гудвилл определяется по формуле: «сумма сделки за вычетом собственного капитала поглощаемой компании». То есть в данном случае 15 – 8 = 7 млн рублей. Но более правильно его рассчитывать по формуле: «сумма сделки за вычетом чистых активов поглощаемой компании». То есть 15 – (10 – 2) = 7 млн рублей.
В отличие от других нематериальных активов (лицензий, патентов и т.д.) гудвилл не подлежит амортизации, но это обстоятельство не отменяет необходимости его регулярной переоценки. При этом переоценка гудвилла возможна только в меньшую сторону, тогда как изменение его стоимости в большую сторону запрещено.
Отрицательная переоценка гудвилла происходит за счёт сокращения балансовой прибыли компании: кредит гудвилла – дебет прибыли. Например, если бы в нашем случае корпорация через год признала, что величина гудвилла от покупки Стартапа снизилась до 6 млн рублей, то это повлекло бы сокращение размера активов на 7 – 6 = 1 млн рублей. На аналогичную сумму сократился бы и собственный капитал, в который входит балансовая прибыль. В данном случае гудвилл является своего рода потенциальным резервом под обесценение активов, купленных Корпорацией.
То есть, с одной стороны, гудвилл является оценкой самой компании того потенциального объёма материальных и нематериальных активов (а значит, и выручки/прибыли от них), который в перспективе может получить организация, приобретя иные бизнесы.
С другой стороны, большой объём гудвилла на балансе компании может свидетельствовать о том, что она склонна переплачивать при сделках по слияниям и присоединениям. Поэтому стремление покупателей минимизировать сумму сделок с точки зрения чистоты бухгалтерского баланса нельзя не признать рациональным.
Подводя итог, при подготовке стартапа к продаже его владельцу целесообразно оценить влияние сделки на текущий и перспективный баланс покупателя. Также желательно описать возможную трансформацию гудвилла в более осязаемые активы и положительные денежные потоки и представить способы сохранения балансовой стоимости гудвилла.
Гудвилл и деловая репутация
Чтобы быть конкурентоспособным на рынке, предпринимателям и руководителям различных предприятий, компании важно уделять внимание деловой репутации бренда. При этом немаловажную роль здесь играет популярное понятие гудвилл. Предлагаем выяснить, что такое гудвилл в бухгалтерии, какие бывают виды гудвилла и чем отличаются друг от друга.
Что такое гудвилл?
В учетном понимании гудвилл – это стоимостное выражение деловой репутации компании, показывающее разницу между ценой приобретения предприятия в качестве целостного финансово-имущественного комплекса и совокупной стоимостью его чистых активов. Гудвилл бывает положительным и отрицательным. Дословно с английского good will означает «добрая воля» и в данном контексте означает благосклонность, расположение, доброжелательность.
Как рассчитать гудвилл?
Определить коэффициент гудвилла не так и сложно. Для этого необходимо:
Полученную разницу можно будет называть гудвиллом или же отрицательным гудвиллом. Если сравнивать с другими нематериальными активами, его принято квалифицировать как неидентифицируемый нематериальный актив. Что касается идентифицируемости нематериальных активов, она характеризуется тем, что ее можно приобрести не исключительно на стороне, а и создать своими силами.
Положительный гудвилл
Известно, что само понятие гудвилл определяет дополнительный доход, возникающий у фирмы в результате только ей свойственных преимуществ. Принято различать положительный и отрицательный гудвилл. Первый возникает, когда совокупная стоимость идентифицируемых активов, а также обязательств покупаемой организации меньше стоимости ее же приобретения.
Отрицательный гудвилл
Еще один вид гудвилла образуется, когда доля покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, условных обязательств, которые были приобретены в рамках объединения бизнеса, превышает стоимость ее приобретения. Отрицательный гудвилл – это гудвилл, возникающий, когда совокупная стоимость идентифицируемых активов и обязательств организации превышает стоимость ее покупки. Важно, чтобы покупатель пересматривал подходы к оценке и выделению идентифицируемых активов, условных обязательств и к оценке цены приобретения.
Гудвилл и деловая репутация
Под деловой репутацией принято понимать нематериальное благо, представляющее собой оценку деятельности физического или юридического лица с точки зрения деловых качеств. Так называют еще разницу между текущей ценой организации и стоимости ее непосредственно по бухгалтерскому балансу. Если же говорить о гудвилле, то здесь идет речь об экономическом термине, который используют в бухучете с целью отражения рыночной стоимости компании не учитывая стоимость пассивов и активов. Коэффициент гудвилл относят к нематериальным активам.
Гудвиллом называют совокупность факторов деловой репутации, доброго имени бренда, выгодности местонахождения, узнаваемости торговой марки и прочих, которые не идентифицируются отдельно от компании, позволяющая сделать заключение о будущем повышении прибыли фирмы в сравнении со средней прибылью аналогичных конкурентных компаний и предприятий.
Гудвилл в соответствии с МСФО
Автор: Титаренко Е.Б
Бухгалтер ЗАО «Алинга Консалтинг Груп»
С развитием и стабилизацией делового климата и рыночных отношений в России всё большее количество предприятий переходят на новый, качественно высокий уровень своего развития, когда деловая репутация является если не самым, то, конечно, одним из основных активов компании. В России, как, впрочем, и во всем мире постоянно происходят процессы слияния, приобретения и поглощения компаний и при этом на стоимость компаний значительно влияет именно «деловая репутация» (термин, принятый в РФ) или goodwill (термин, принятый в международной практике). Необходимо определить, когда же уместно вообще говорить о существовании хорошей деловой репутации компании. Для этого компании необходимы наличие высокого качества товаров (работ, услуг), сильной команды менеджеров, разработанной маркетинговой стратегии. Также немаловажное значение имеет наличие постоянной клиентской базы, налаженные отношения с поставщиками, высокие кредитные показатели, выгодное месторасположение и, конечно, созданная корпоративная культура.
Таким образом очевидно, что стоимость организации, взятой как единый имущественный комплекс, отлична от совокупной стоимости ее активов и пассивов. М ежду ними всегда есть разница – goodwill (гудвилл).
Гудвилл, по МСФО № 22 «Объединение компаний», представляет собой разницу между ценой предприятия и справедливой стоимостью всех его активов.
Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а отрицательная ( badwill ) – как скидка с цены, когда компания продается за цену ниже рыночной стоимости. Отрицательная деловая репутация должна немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках.
По международным стандартам гудвилл является активом, который ежегодно должен проверяться на предмет обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов». Убыток от обесценения гудвилла списывается на финансовый результат.
Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.
До публикации 31 марта 2004 года МСФО № 22, гудвилл включался в активы баланса и подлежал амортизации в течение срока его полезной службы, но теперь он не амортизируется, а тестируется на обесценение.
Тест на обесценение гудвилла проводят по формуле:
FV – будущая стоимость денежных потоков;
1/ (1+ r ) n – коэффициент дисконтирования;
r – процентная ставка по привлеченным или размещенным ресурсам на аналогичный срок; n – число периодов.
Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей). Он предполагает прямое сопоставление уровней прибыльности оцениваемого предприятия и других предприятий-аналогов отрасли с последующей капитализацией той части разницы между ними, которая не объясняется влиянием материальных активов.
Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе.
Следует отметить, что в связи с интенсивным развитием экономики, внедрения новых технологий безумными темпами растет конкуренция, компаниям становится все сложнее удерживать свои позиции на рынке и в этом им помогает положительный гудвилл.
Вообще гудвиллом может являться все, что помогает компании получать прибыли больше на единицу активов, чем у аналогичной компании в этом же секторе экономики.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете деловую репутацию (гудвилл)
Купив организацию (бизнес), ее новый владелец приобретает не только имущественный комплекс, но и совокупность других ресурсов: трудовой коллектив, торговую марку, круг постоянных клиентов и поставщиков, сформированный рынок сбыта и т. д. (ст. 559 ГК РФ). Оценить эти ресурсы по отдельности и признать их в качестве материальных активов невозможно. Поэтому приобретения такого рода признаются в совокупности и называются деловой репутацией (гудвиллом).
Деловая репутация как объект, подлежащий оценке, возникает, только если организация (бизнес) приобретается по договору купли-продажи. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительная деловая репутация
Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку к цене, которую платит новый владелец организации за получение в будущем потенциального дохода от приобретенного бизнеса. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, впоследствии принесут экономическую выгоду, прибыль, то есть окупятся.
Отрицательная деловая репутация
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, которую получает новый владелец организации в связи с отсутствием у приобретенного предприятия стабильного рынка сбыта, навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Определение стоимости
Стоимость деловой репутации рассчитайте по формуле:
Бухучет
Для расчета стоимости деловой репутации используйте данные по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому откройте, например, субсчет «Расчеты по приобретению предприятия». На этом субсчете отражают информацию об активах и обязательствах покупаемой организации, а также о стоимости ее приобретения.
По дебету этого счета показывают сумму, которая была уплачена продавцу при покупке бизнеса, а также стоимость обязательств (а именно долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности), которые перешли организации в результате данной сделки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– отражена сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76. )
– приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой организации.
По кредиту счета 76 показывают сумму входного НДС, предъявленного продавцом организации, а также стоимость всех активов (в т. ч. дебиторской задолженности) этой организации:
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– отражена сумма входного НДС по приобретаемой организации;
Дебет 08 (10, 20, 40, 41, 43, 62. ) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– приняты к учету активы (внеоборотные и оборотные активы) приобретаемой организации.
Такой порядок следует из положений пункта 42 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.
Унифицированной формы для расчета стоимости деловой репутации законодательством не установлено. Поэтому такой расчет можно оформить, например, бухгалтерской справкой (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
В бухучете положительную деловую репутацию учитывайте в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы». При этом делайте проводки:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– отражено возникновение положительной деловой репутации;
Дебет 04 Кредит 08
– учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.
Такой порядок следует из пунктов 4 и 43 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).
Одновременно с принятием на учет положительной деловой репутации в составе нематериальных активов (отражением на счете 04) заполните карточку по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Росстата от 30 октября 1997 г. № 71а.
Пример расчета стоимости деловой репутации
ЗАО «Альфа» приобрело ООО «Торговая фирма «Гермес»». Покупная цена «Гермеса» (с НДС) в соответствии с договором купли-продажи составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 руб. В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 50 000 000 руб., в том числе:
– стоимость основных средств – 20 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.
Стоимость краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности приобретаемой организации составила 20 000 000 руб.
Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 110 970 698 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 10 970 698 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76. )
– 20 000 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 27 000 000 руб. (20 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;
Дебет 10 (20, 41. ) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;
Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;
Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.
После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал деловую репутацию как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила 70 000 000 руб. (110 970 698 руб. – 10 970 698 руб. – (50 000 000 руб. – 20 000 000 руб.)). Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Ее возникновение бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 08 Кредит 76
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации.
Отрицательную деловую репутацию отразите в составе прочих доходов отчетного периода проводкой:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
– учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.
Такой порядок следует из пункта 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счет 91).
Во всех случаях записи на счетах делайте на дату госрегистрации договора купли-продажи на основании:
Это следует из пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и статей 561 и 563 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена и в письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. № 23-10/2/26257.
Амортизация положительной деловой репутации
– 20 лет или срока деятельности организации (если его продолжительность составляет менее 20 лет);
– стоимости положительной деловой репутации (т. е. стоимости, учтенной на счете 04).
Начислять амортизацию начинайте со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04. При этом делайте проводку:
Дебет 20 (25, 26. ) Кредит 05
– учтена в составе расходов положительная деловая репутация.
Такой порядок следует из подпункта «а» пункта 29, пунктов 31 и 44 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.
Порядок учета деловой репутации (гудвилла) при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок учета деловой репутации при расчете налога на прибыль зависит от того, является она положительной или отрицательной.
В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается. Она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Превышение стоимости чистых активов над покупной ценой организации в налоговом учете считается скидкой с цены (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). То есть часть имущества организация-покупатель получает бесплатно, и у нее образуется экономическая выгода. Поэтому величину отрицательной деловой репутации отразите в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Так поступайте вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация – начисления или кассовый. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении отрицательной деловой репутации
ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма «Гермес»». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 44 097 218 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 4 097 218 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 60 000 000 руб., в том числе:
– стоимость основных средств – 30 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.
Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 7 100 000 руб.
Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 44 097 218 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 4 097 218 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76. )
– 7 100 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 37 000 000 руб. (30 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;
Дебет 10 (20, 41. ) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;
Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;
Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.
Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась отрицательная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав прочих доходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводку:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
– 12 900 000 руб. – учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.
В налоговом учете отрицательную деловую репутацию в размере 12 900 000 руб. бухгалтер учел в составе доходов в момент приобретения «Гермеса», то есть в августе.
Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над балансовой стоимостью организации, в налоговом учете считается надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационным расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. Такие правила установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 268.1 и подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Поскольку порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течение первых пяти лет после покупки предприятия;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении положительной деловой репутации
ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма «Гермес»». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 000 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. Альфа применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 40 000 000 руб. Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 10 000 000 руб.
После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:
110 970 698 руб. – 10 970 698 000 руб. – (40 000 000 руб. – 10 000 000 руб.) = 70 000 000 руб.
Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав расходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации;
Дебет 04 Кредит 08
– 70 000 000 руб. – учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.
Ежемесячно, начиная с сентября, бухгалтер учитывает амортизационные отчисления равными долями в течение 20 лет или 240 месяцев (20 лет × 12 мес.):
Дебет 20 (25, 26. ) Кредит 05
– 291 667 руб. (70 000 000 руб. : 240 мес.) – учтена в составе расходов положительная деловая репутация.
В налоговом учете положительную деловую репутацию (70 000 000 руб.) бухгалтер учитывает в составе расходов равномерно в течение пяти лет или 60 месяцев (5 лет × 12 мес.). Амортизация начисляется начиная с сентября в сумме 1 166 667 руб. (70 000 000 руб. : 60 мес.). Одновременно бухгалтер отражает отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 175 000 руб. ((1 166 667 руб. – 291 667 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации.
По истечении пяти лет (после того, как положительная деловая репутация будет полностью списана в налоговом учете) бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенное налоговое обязательство проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 58 333 руб. (291 667 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового обязательства с положительной деловой репутации.
ОСНО: НДС
Приобретение (формирование) деловой репутации не влияет на обложение НДС (входного налога не образуется). Это связано с тем, что деловая репутация приобретается не сама по себе, а только в рамках договора купли-продажи организации (ст. 559 ГК РФ).
Продажа организации в свою очередь является объектом обложения НДС. Следовательно, сумму входного налога, предъявленную продавцом, по этой операции можно принять к вычету. Сделайте это в общем порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс. Это следует из совокупности положений статьи 158, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
УСН
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, положительную деловую репутацию в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что такой вид расхода в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименован.
Ситуация: нужно ли учесть при расчете единого налога отрицательную деловую репутацию?
При расчете единого налога учитываются доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ (ст. 346.15 НК РФ). То есть доходы, принимаемые при расчете налога на прибыль. При этом организации на упрощенке не учитывают при расчете единого налога доходы, поименованные в статье 251, а также доходы, облагаемые по ставкам, установленным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ.
Отрицательная деловая репутация (гудвилл) учитывается при расчете налога на прибыль на основании абзаца 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Значит, независимо от объекта налогообложения, который выбрала организация, доход в виде отрицательной деловой репутации будет увеличивать и базу по единому налогу (ст. 346.15 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2013 г. № ЕД-4-3/1357.
При этом доход учтите в момент приобретения организации (т. е. на дату госрегистрации перехода права собственности на имущественный комплекс (ст. 564 ГК РФ, подп. 2 п. 3 ст. 268.1 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ)).
Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Его цель – контроль за остаточной стоимостью имущества, которая в совокупности по всем объектам не должна превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы стоимость деловой репутации (как положительной, так и отрицательной) не влияет.
Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет и сдавать отчетность в полном объеме. Такие правила установлены в статье 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому при отражении в бухучете деловой репутации применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.
Совмещение ОСНО и ЕНВД
Если организация одновременно занимается деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельностью на общей системе налогообложения, отрицательную деловую репутацию учтите в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). То есть распределять ее стоимость не нужно. Это связано с тем, что порядка распределения доходов, полученных при совмещении разных налоговых режимов, законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116).