что такое реклассификация финансовых активов

Что такое реклассификация финансовых активов

Реклассификация финансовых активов

B4.4.1. В соответствии с пунктом 4.4.1 предприятие должно реклассифицировать финансовые активы в том случае, если оно изменило бизнес-модель, используемую для управления данными финансовыми активами. Предполагается, что такие изменения будут происходить редко. Такие изменения должны определяться высшим руководством предприятия в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности предприятия и очевидными для внешних сторон. Соответственно, изменение в бизнес-модели предприятия произойдет тогда и только тогда, когда предприятие начнет или прекратит осуществлять значительную деятельность; например, если предприятие приобрело, произвело выбытие или прекратило деятельность направления бизнеса. Примеры изменения в бизнес-модели включают следующее:

(a) Предприятие имеет портфель коммерческих займов, которые оно удерживает с целью продажи в краткосрочной перспективе. Предприятие приобретает компанию, которая управляет коммерческими займами и придерживается бизнес-модели, при которой займы удерживаются с целью получения предусмотренных договором денежных потоков. Портфель коммерческих займов больше не предназначается для продажи и теперь управляется вместе с приобретенными коммерческими займами; все вместе они удерживаются для получения предусмотренных договором денежных потоков.

(b) Предприятие, предоставляющее финансовые услуги, принимает решение прекратить свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц. По данному виду деятельности больше не принимаются новые клиенты, и предприятие, предоставляющее финансовые услуги, активно рекламирует свой портфель ипотечных займов для продажи.

B4.4.2. Изменение цели бизнес-модели, используемой предприятием, должно иметь место до даты реклассификации. Например, если предприятие, предоставляющее финансовые услуги, 15 февраля принимает решение закрыть свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц и, следовательно, должно реклассифицировать все соответствующие финансовые активы 1 апреля (т.е. в первый день следующего отчетного периода предприятия), предприятие не должно принимать новых клиентов по данному виду деятельности или иным образом участвовать в видах деятельности, соотносимых с ее прежней бизнес-моделью, после 15 февраля.

B4.4.3. Следующие ситуации не представляют собой изменения в бизнес-модели:

(a) изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (даже в обстоятельствах значительных изменений рыночных условий).

(b) временное исчезновение определенного рынка для финансовых активов.

(c) передача финансовых активов между подразделениями предприятия, использующими различные бизнес-модели.

Источник

Что такое реклассификация финансовых активов

Реклассификация финансовых активов (Раздел 5.6)

B5.6.1. Если предприятие реклассифицирует финансовые активы в соответствии с пунктом 4.4.1, пункт 5.6.1 требует, чтобы реклассификация применялась перспективно с даты реклассификации. Как категория оценки по амортизированной стоимости, так и категория оценки по справедливой стоимости через прочий совокупный доход требуют определения эффективной процентной ставки при первоначальном признании. Обе эти категории оценки также требуют аналогичного применения требований, касающихся обесценения. Следовательно, когда предприятие реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и наоборот:

(a) признание процентной выручки не изменится и, следовательно, предприятие продолжает использовать ту же эффективную процентную ставку.

(b) оценка ожидаемых кредитных убытков не изменится, поскольку обе категории оценки используют одинаковый подход к обесценению. Однако если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, оценочный резерв под убытки будет признаваться как корректировка валовой балансовой стоимости финансового актива с даты реклассификации. Если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, признание оценочного резерва под убытки прекратится (и, следовательно, он больше не будет признаваться в качестве корректировки валовой балансовой стоимости), но вместо этого он будет признаваться как накопленная сумма обесценения (равной величины) в составе прочего совокупного дохода и будет раскрываться с даты реклассификации.

B5.6.2. Однако от предприятия не требуется отдельно признавать процентную выручку или прибыли или убытки от обесценения для финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Следовательно, когда предприятие реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, эффективная процентная ставка определяется на основе справедливой стоимости актива на дату реклассификации. Кроме того, для целей применения Раздела 5.5 к финансовому активу с даты его реклассификации, дата реклассификации считается датой его первоначального признания.

Источник

Учетные процедуры в МСФО

Реклассификация актива (обязательства) в финансовой отчетности

Эта учетная процедура именуется в МСФО (IAS) 1 как реклассификация статьи финансовой отчетности, изменения классификации статей в финансовой отчетности (п. 40A, 41 МСФО (IAS) 1).

Реклассификация — это учетная процедура, вызванная появлением новой информации или развитием событий, и, следовательно, она не является корректировкой ошибки.

Корректировка балансовой стоимости и реклассификация — это изменения по отношению к данным, указанным в предшествующем отчете, а не по сравнению с первоначальной оценкой или классификацией.

МСФО (IFRS) 9 (приложение А «Определение терминов») раскрывает (в отношении финансовых активов) содержание понятия «дата реклассификации»:

дата реклассификации — первый день первого отчетного периода, последовавшего после изменения бизнес-модели, которое привело к реклассификации финансовых активов предприятием.

В соответствии с нашей концепцией, если в одном отчете стоимость актива (обязательства) отражена по состоянию на отчетную дату в одной статье (статьях), а в следующем за ним отчете — в другой статье (статьях), и если это обстоятельство не является следствием ошибки или результатом исправления ошибки, то имела место реклассификация актива (обязательства). Дата реклассификации — это отчетная дата, по состоянию на которую составлен второй отчет.

Что же представляет собой дата реклассификации в МСФО (IFRS) 9, что это за дата — первый день первого отчетного периода, последовавшего после изменения бизнес-модели?

Прежде всего необходимо разобраться с отчетными периодами.

Согласно Федеральному закону от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетные периоды делятся на два вида:

Отчетный период — это период, за который отчитываются (представляют отчет).

Отчетный период можно определить как период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (годовая, промежуточная), для представления ее пользователям.

Отчетная дата — это дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность.

Такой же подход мы наблюдаем и в МСФО, где отчетный финансовый период подразделяется на два вида:

* Промежуточный период представляет собой отчетный финансовый период короче, чем полный финансовый год (п. 4 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»).

Таким образом, первый день любого отчетного периода, будь то финансовый год или промежуточный период, — это первый день финансового года. Но в МСФО (IFRS) 9 мы сталкиваемся с иным подходом к понятию «отчетный период». Из пункта B4.4.2 этого стандарта следует, что под отчетным периодом подразумеваются кварталы финансового года. Так, в соответствии с примером, приведенным в указанном пункте, изменение бизнес-модели происходит 15 февраля, а 1 апреля — это первый день отчетного периода, следующего за данным событием. Согласно этому примеру организация должна реклассифицировать активы 1 апреля, но непонятно, какие действия при этом имеются в виду, если она не составляет для представления пользователям промежуточную отчетность.

Если же организация составляет промежуточную финансовую отчетность, то возникает вопрос: должно ли предприятие отразить финансовые активы в соответствии с их новой классификацией в отчете по состоянию на 31 марта, ведь дата реклассификации — 1 апреля?

Источник

Прибыль, убыток и прочий совокупный доход

В этой статье рассматриваются аспекты, в которых прибыль или убыток отличается от прочего совокупного дохода, и где соответствующие статьи должны быть представлены

Цель отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (ОПУПСД) – показать финансовые результаты предприятия таким образом, чтобы это было полезно для широкого круга пользователей. Отчет следует классифицировать и агрегировать таким образом, чтобы сделать его понятным и сопоставимым. Международные стандарты финансовой отчетности (стандарты МСФО) в настоящее время требуют, чтобы отчет был представлен либо в виде единого отчета, где прибыли и убытки и прочий совокупный доход представлены в виде двух разделов в указанном порядке, или двух отчетов, представляющих собой отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе (ПСД). Предприятие может ссылаться на комбинированный отчет как на Отчет о совокупном доходе. Предприятие должно отдельно отражать в составе прочего совокупного дохода те статьи, которые впоследствии будут реклассифицированы (“переработаны”) в прибыли и убытки, и те статьи, которые никогда не будут впоследствии реклассифицированы (“переработаны”) в прибыль или убыток. Соответствующие налоговые последствия должны быть распределены по этим разделам.

В МСФО (IAS) 1 приведены иллюстративные примеры представления, включая следующее:

Прибыли и убытки включают все статьи доходов или расходов (включая реклассификационные корректировки), за исключением тех статей доходов или расходов, которые признаются в ПСД в соответствии с требованиями стандартов МСФО или разрешенных ими. Реклассификационные корректировки представляют собой суммы, признанные в составе прибыли или убытка в текущем периоде, которые ранее были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущих периодах. В качестве примеров статей, признанных в составе прочего совокупного дохода, которые могут быть реклассифицированы в прибыль или убыток, можно назвать прибыль в иностранной валюте от продажи по зарубежной операции и реализованные прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков. Статьи, которые нельзя реклассифицировать, включают изменения в приросте стоимости от переоценки согласно МСФО (IAS) 16 – Основные средства – и актуарные прибыли и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами согласно МСФО (IAS) 19 – Вознаграждения работникам. Это проиллюстрировано приведенным выше примером из МСФО (IAS) 1.

Однако в целом отсутствует консенсус относительно того, какие статьи следует представлять в составе прибыли или убытка, а какие в ПСД. Взаимодействие между прибылью или убытком и ПСД остается неясным, особенно понятие реклассификации и того, в каких случаях и какие именно статьи ПСД следует реклассифицировать. Общее разногласие состоит в том, на какой прибыли – реализованной или нереализованной – основано отличие. Было бы просто неправильным утверждать, что только реализованные прибыли включаются в отчет о прибылях и убытках (ОПУ), и что только нереализованные прибыли и убытки включаются в ПСД. Например, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 – Основные средства (МСФО (IAS) 16 – ОС), признается в ПСД и накапливается в составе собственного капитала по строке Прочие компоненты собственного капитала (ПКК). С другой стороны, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 40 – Инвестиционная недвижимость, признается в ОПУ и накапливается в составе собственного капитала как часть нераспределенной прибыли (НРП). Обе такие прибыли являются нереализованными.

Отсутствие последовательной основы для определения того, как должны быть представлены статьи, привело к непоследовательному использованию ПСД в стандартах МСФО. Может оказаться трудным разобраться с ПСД на концептуальном уровне, поскольку Совет по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) затрудняется в определении прочной концептуальной основы. В настоящее время определение того, в каких случаях прибыли и убытки должны отражаться в ПСД, устанавливается отдельными стандартами финансовой отчетности. Однако существует острая необходимость в некоторых рекомендациях по этому вопросу.

В марте 2018 года Совет опубликовал Концептуальные основы финансовой отчетности. Это решило вопрос о том, где признавать прибыли и убытки. Документ предлагает считать ОПУ основным источником информации о финансовых результатах предприятия за отчетный период. Соответственно, в ОПУ должны признаваться все доходы и расходы. Однако Совет может также указать исключительные обстоятельства, в которых доходы или расходы, возникающие в результате изменения балансовой стоимости актива или обязательства, должны быть включены в ПСД.

Обычно это делается для того, чтобы ОПУ мог предоставить более релевантную информацию или обеспечить более достоверное представление о результатах деятельности предприятия. Хотя это представляется улучшением в отсутствие общих принципов, можно утверждать, что такой подход не обеспечивает ясности и определенности, в которых нуждаются пользователи.

Реклассификация (“рециклинг”): за и против

“Рециклинг” – это процесс, при котором статьи, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, впоследствии реклассифицируются в прибыль или убыток в качестве учетной корректировки, но которые упомянуты в МСФО (IAS) 1 как реклассификационные корректировки. Другими словами, прибыли или убытки сначала признаются в ПСД, а затем в одном из последующих отчетных периодов признаются также в ОПУ. Таким образом, прибыль или убыток отражается в общем совокупном доходе двух отчетных периодов и на обиходном языке именуется “переработанным”, поскольку признается дважды.

В настоящее время отдельные стандарты МСФО определяют, в каких случаях следует реклассифицировать прибыли и убытки из ПСД в ОПУ в качестве реклассификационной корректировки. Таким образом, вместо подхода к реклассификации, основанного на четких принципах, в настоящее время мы имеем подход к этой проблеме, основанный на правилах.

Существует несколько аргументов за и против реклассификации из ПСД в ОПУ. Если реклассификацию прекратить, тогда не будет необходимости определять прибыль или убыток, а также любую другую итоговую или промежуточную сумму в составе прибыли или убытка, и любые решения по представлению отчетности могут быть оставлены на усмотрение конкретных стандартов МСФО. Утверждается, что реклассификация защищает целостность прибыли или убытка и предоставляет пользователям релевантную информацию об операции, имевшей место в отчетном периоде. Кроме того, она может улучшить сопоставимость там, где стандарты МСФО разрешают признавать аналогичные статьи либо в составе прибыли или убытка, либо в ПСД.

Противники реклассификации утверждают, что повторно используемые суммы усложняют финансовую отчетность, могут привести к манипулированию прибылью, а реклассификационные корректировки могут не соответствовать определениям доходов или расходов за период, поскольку изменение актива или обязательства могло произойти в предыдущем периоде.

Первоначальная логика для ПСД заключалась в том, что он не допускал, чтобы статьи, относящиеся к доходу и обладающие низкой надежностью, “загрязняли” показатель прибыли (прибыль за год). Рынки полагаются на прибыли и убытки, и такой подход используется повсеместно. Показатель ПСД критичен, однако он может исказить обычные методы оценки, используемые инвесторами, такие как соотношение цена/прибыль. Таким образом, прибыль или убыток должны содержать всю существенную для инвесторов информацию. Неправильное использование ПСД подорвет доверие к показателям прибыли за год и ключевым показателям для инвесторов, используемым заинтересованными сторонами для оценки результатов деятельности предприятий. Использование ПСД для временного отражения инструментов хеджирования денежных потоков и операций перевода в иностранную валюту не вызывает дискуссий и встречает широкое понимание. Они будут реклассифицированы в одном из будущих отчетных периодов, что повлияет на прибыль или убыток.

Однако другие подходы, такие как учетная политика МСФО (IFRS) 9, позволяющая проводить изменения стоимости инвестиций в долевые инструменты через ПСД (путем соответствующего выбора), не так повсеместно понимаются и принимаются заинтересованными сторонами, которые считают, что это может затруднить сопоставимость, даже если прибыли и убытки также будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка при прекращении признания актива.

Различные подходы к реклассификации

Существует три разных подхода к реклассификации: игнорировать все возможные реклассификации; разрешить ограниченное число реклассификаций (узкий подход) или разрешить все реклассификации, если они предоставляют полезную информацию (широкий подход).

Никакого ПСД и никакой реклассификации

Можно возразить, что реклассификацию нужно просто запретить. Это освободит отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе от необходимости формально классифицировать прибыли и убытки между ОПУ и ПСД. Это понизит сложность, а прибыли и убытки можно будет всегда признавать только один раз. Тем не менее, все еще останется проблема того, каким образом определить прибыль в показателе прибыли на акцию – очень важном для инвесторов коэффициенте, поскольку очевидно, что общий совокупный доход будет содержать слишком много прибылей и убытков, являющихся неоперационными, нереализованными, неподконтрольными руководству компании и не относящимися к данному отчетному периоду.
Узкий подход к ПСД

Другое предложение состоит в том, чтобы ограничить ПСД, принять узкий подход. На этом основании только промежуточные (связующие) прибыли и убытки, а также прибыли и убытки по устранению несоответствий должны быть включены в ПСД и реклассифицированы из собственного капитала в ОПУ.

Прибыль от переоценки финансового актива, классифицируемого как учитываемый по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД), является хорошим примером связующей прибыли. Актив учитывается по справедливой стоимости в отчете о финансовом положении, но фактически по себестоимости в ОПУ. Таким образом, путем признания прироста стоимости от переоценки в ПСД, последний выступает в качестве связующего звена между отчетом о финансовом положении и ОПУ. При выбытии реклассификация гарантирует, что сумма, признанная в ОПУ, будет соответствовать суммам, которые были бы признаны в ОПУ, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.

Эффективная прибыль или убыток от хеджирования потоков денежных средств будущей операции является примером прибыли или убытка от несоответствия, поскольку она относится к операции в будущем отчетном периоде, а потому ее необходимо перенести на будущие периоды, чтобы ей можно было найти соответствие в ОПУ будущего отчетного периода. Только путем признания эффективной прибыли или убытка в ПСД и разрешения реклассифицировать ее из собственного капитала в ОПУ, пользователи смогут увидеть результаты отношений хеджирования.

Широкий подход к ПСД

Третье предложение в отношении ПСД – принять широкий подход, включая также временные прибыли и убытки. Для каждого стандарта МСФО Совет будет решать, следует ли впоследствии повторно использовать временную переоценку.

Примерами временных прибылей и убытков являются те, которые возникают в результате переоценки средств пенсионных планов фондов с установленными выплатами и прироста от переоценки основных средств.

Заключение

Совет принял описанный подход в своих Концептуальных основах финансовой отчетности в марте 2018 года, заявив, что реклассификация из ПСД в ОПУ разрешена “… в будущем периоде, если это приведет к тому, что [ОПУ] предоставит более актуальную информацию или обеспечит более точное представление финансовых результатов предприятия за этот будущий период”. Однако при отсутствии четкой основы для определения периода или суммы, которую следует реклассифицировать, Совет при разработке стандартов МСФО может принять решение о том, что классификации не следует проводить.

Обновлено членом экзаменационной группы DipIFR

Источник

Реклассификация финансовых активов

Леснова Юлия Вячеславовна

директор ООО АФ «Аудиторско-консалтинговый центр».

Классификация финансовых активов имеет особое значение, так как опреде-
ляет порядок оценки финансовых активов.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 финансовые активы в учете и финансовой
отчетности по МСФО классифицируются по следующим категориям:
– финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесе-
нием ее изменений на прибыль/убыток (в основном финансовые активы, пред-
назначенные для торговли);
– инвестиции, удерживаемые до погашения;
– ссуды и дебиторская задолженность;
– финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Классификация при первоначальном признании
Финансовые активы являются предназначенными для торговли, если они:
– приобретаются или принимаются с целью их продажи или обратной покупки
в краткосрочном периоде;
– являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов,
которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свиде-
тельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;
– являются производными финансовыми активами (за исключением случаев,
когда они являются эффективными инструментами хеджирования).
В данную категорию могут быть отнесены облигации, акции, векселя, депо-
зитные сертификаты и прочие финансовые активы, для которых существует
активный рынок либо справедливую стоимость которых можно надежно оценить.
При этом не имеет значения, при каких условиях получены эти активы, т. е.
куплены на рынке или получены от должника, а также какой у них срок пога-
шения. Торговля в общем случае сводится к активным и частым покупкам
и продажам. При этом предназначенные для торговли финансовые инструменты,
как правило, используются с целью извлечения прибыли от краткосрочных коле-
баний цен на такие активы.
Отсутствие активного рынка для того или иного финансового актива не может
служить основанием его невключения в данную категорию.
В то же время наличие котировки финансового актива еще не означает, что он
должен быть однозначно отнесен к названной категории. Основным критерием
является намерение компании использовать финансовые активы для извлечения
прибыли в виде маржи или в результате краткосрочных колебаний их цены.
К категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» относятся финансовые
активы с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксиро-
ванным сроком погашения, которые не являются производными и в отношении
которых у компании имеются намерение и возможность удерживать их до наступ-
ления срока погашения, кроме тех, которые:
– отнесены при признании в категорию «Финансовые активы, учитываемые
по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;
– классифицированы в категорию «Финансовые активы в наличии для
продажи»;
– соответствуют определению ссуд и дебиторской задолженности.

Фиксированные или устанавливаемые платежи и фиксированный срок
погашения означают, что по данному финансовому активу определены суммы
и даты платежей его владельцу, включая сумму и дату погашения основного долга.
Финансовый актив, который является бессрочным и/или платежи по которому
осуществляются в течение неопределенного периода, не может быть классифици-
рован в категорию «Инвестиции, удерживаемые до погашения».
Намерение и возможность удерживать финансовые активы до наступления
срока их погашения отсутствуют, если:
– компания намеревается удерживать финансовые активы в течение неопре-
деленного срока;
– компания готова продать финансовые активы (за исключением нетиповых
ситуаций, которые нельзя было предвидеть) при изменении рыночных ставок
процента, доходности и доступности альтернативных источников ресурсов;
– эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме, которая значи-
тельно ниже величины амортизированных затрат.
К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные
сертификаты и прочие финансовые активы, которые содержат долговое обяза-
тельство эмитента. Ключевым фактором классификации финансовых активов
в данную категорию является намерение компании не продавать их до срока пога-
шения. При этом наличие или отсутствие котировки не имеет значения. Котиру-
емая ценная бумага может быть отнесена в данную категорию, если у компании
есть намерение держать ее до срока погашения.
К категории «Ссуды и дебиторская задолженность» относятся финансовые
активы с фиксированными или определяемыми платежами, не имеющие рыночных
котировок. К данной категории могут быть отнесены предоставленные займы,
размещенные депозиты, финансовый лизинг, факторинг, дебиторская задолжен-
ность по расчетам с контрагентами.
К категории «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» отно-
сятся финансовые активы, которые не являются производными и не могут быть
классифицированы в вышеперечисленные категории финансовых активов.
К рассматриваемой категории могут быть отнесены облигации, акции, векселя,
депозитные сертификаты и прочие финансовые активы, которые не могут быть
отнесены к другим категориям.
Финансовые активы, классифицированные как удерживаемые до погашения,
а также ссуды и дебиторская задолженность при последующем признании оцени-
ваются по амортизированной стоимости.
Инвестиции в долевые инструменты, по которым нет котируемых цен на
активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно
оценена, а также связанные с ними производные инструменты, расчеты по
которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых
инструментов, должны оцениваться по себестоимости.
Финансовые активы, предназначенные для торговли, а также имеющиеся
в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости.
При этом изменение справедливой стоимости финансовых активов, пред-
назначенных для торговли, отражается в отчете о прибылях/убытках как доход/
расход периода, а финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, –
в прочем совокупном доходе.
Порядок определения справедливой стоимости представлен на схеме:

Порядок определения справедливой стоимости

Реклассификация из категории «Финансовые активы, имеющиеся в наличии
для продажи»
Финансовый актив должен быть реклассифицирован из категории «Имею-
щиеся в наличии для продажи» в категорию «Удерживаемые до погашения» по
следующим причинам:
– произошли изменения в намерении или возможности компании;
– два предыдущих финансовых года завершились, и был снят запрет с порт-
феля, который был подвержен неблагоприятным условиям1.

В этом случае финансовый актив следует учитывать по амортизированной
стоимости, а не по справедливой стоимости. Справедливая стоимость учетной
суммы финансового актива становится амортизированной стоимостью на дату
реклассификации.

1 Финансовые активы, переведенные из категории удерживаемых до погашения в результате изме-
нения намерений или возможностей, рассматриваются как продажа, и вся категория становится
разрушенной.
При реклассификации, обусловленной разрушением категории, оставшиеся объекты на два года пере-
ходят в категорию имеющихся для продажи.

Все предыдущие прибыли и убытки по финансовому активу, которые были
отражены непосредственно на счетах резерва переоценки, должны учитываться
следующим образом:
– если финансовый актив с фиксированным сроком погашения, то накоп-
ленный резерв переоценки следует амортизировать в течение оставшегося
срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод эффективной
процентной ставки;
– в случае когда для финансового актива не установлен фиксированный срок
погашения, накопленный резерв переоценки должен оставаться на счете учета
капитала вплоть до продажи или любого другого выбытия данного финансового
актива, после чего в обязательном порядке должен быть отнесен на счет учета
прибылей и убытков.

Пример 1
Номинальная стоимость финансового актива – 100 000 долл.
США со сроком погашения через 5 лет, купонная ставка – 5 %.
Компания классифицировала финансовый актив в категорию «Имею-
щиеся в наличии для продажи». Справедливая стоимость ценной
бумаги увеличивается и составляет 110 000 долл. США. Компания
отражает прибыль в сумме 10 000 долл. США непосредственно на
счете учета в капитале.

Дт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 10 000
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 10 000

В дальнейшем компания намерена и имеет возможность удержи-
вать ценную бумагу до погашения. Данная ценная бумага реклас-
сифицируется в категорию «Инвестиции, удерживаемые до пога-
шения»:

Дт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 110 000
Кт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 110 000

Рассчитаем новую эффективную процентную ставку, увязав спра-
ведливую стоимость актива на дату реклассификации с суммой
ожидаемых денежных потоков.
Эффективная процентная ставка (YTM) – это ставка внутренней
доходности денежного потока по инвестиции при намерении удер-
живать инвестицию до погашения. Расчет YTM аналогичен расчету
IRR (ставки внутренней доходности).
Эффективная процентная ставка рассчитывается по формуле:

где PV – текущая стоимость инвестиции;
n – количество выплат;
Ci – платежи к получению;
ti – время до погашения;
N – номинальная стоимость инвестиции.

Для выполнения расчета по определению эффективной процентной
ставки используется соответствующая функция программы Microsoft
Excel.
Эффективная процентная ставка, рассчитанная с использова-
нием программы Microsoft Excel, составляет 6,621 %.
Амортизированная стоимость будет определяться согласно табл. 1.

Таблица 1

Сумма в размере 10 000 долл. США, добавленная к учетной стои-
мости в качестве корректировки справедливой стоимости, стано-
вится премией, которая списывается как снижение процентного
дохода в течение срока, оставшегося до погашения, с использо-
ванием метода эффективной процентной ставки.

За 1-й год

Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 2283
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 2283
Кт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 7283
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 2283

Чистое воздействие на доход в каждом периоде будет равняться нулю.
Так, в 1-м году:

7283 долл. США – 2283 долл. США = 5000 долл. США.

Обе суммы могут быть отнесены на одну и ту же строку
в отчете о прибылях и убытках.

За 5-й год

Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 1735
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 1735
Кт «Доход по процентам» – 6735
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 1735

Дт «Деньги» – 100 000
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 100 000

Изменения в МСФО (IAS) 39, касающиеся реклассификации
Согласно поправкам, внесенным в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инстру-
менты: признание и оценка», которые были опубликованы Советом по Между-
народным стандартам финансовой отчетности 13 октября 2008 г., разрешается
в некоторых случаях реклассифицировать непроизводные финансовые активы
из категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости
с отнесением ее изменений на прибыль/убыток» («Предназначенные для
торговли») в категории:
– «Инвестиции, удерживаемые до погашения»;
– «Ссуды и дебиторская задолженность»;
– «Активы, имеющиеся в наличии для продажи».

Поправки вступили в силу с 1 июля 2008 г. Реклассификация до указанной
даты не допускается.
В поправках указывается, что финансовые активы отвечают критериям клас-
сификации в качестве ссуд и дебиторской задолженности, не только если в отно-
шении них отсутствует намерение продать их в ближайшем будущем, но и если
они также имеют фиксированные или определяемые платежи, не котируются на
активном рынке и не содержат условий, которые могут не позволить владельцу
возместить практически всю сумму первоначальных инвестиций по каким-либо
причинам, кроме ухудшения кредитного рейтинга.
Разрешается реклассифицировать финансовые активы, которые на данный
момент отвечают критериям классификации ссуд и дебиторской задолженности,
из категории «Предназначенные для торговли» в категорию «Займы и дебитор-
ская задолженность», если компания имеет намерение и возможность удерживать
их в обозримом будущем.
Финансовые активы, не отвечающие критериям классификации в качестве
ссуд и дебиторской задолженности, могут быть реклассифицированы из кате-
гории «Предназначенные для торговли» в категорию «Имеющиеся в наличии для
продажи» или «Удерживаемые до погашения» только в редких случаях. Одним
из таких примеров является ухудшение стабильности на мировых финансовых
рынках.
Сравнительный анализ порядка реклассификации финансовых активов, пред-
назначенных для торговли, после внесения поправок в МСФО 39 представлен
в табл. 2.

Порядок реклассификации финансовых активов, предназначенных для торговли

Компания «А» имеет финансовый актив, который в данный момент
отвечает критериям классификации в качестве ссуд и дебиторской
задолженности, но учитывался в категории «Имеющиеся в наличии
для продажи». Этот финансовый актив может быть реклассифици-
рован в категорию «Займы и дебиторская задолженность». Номи-
нальная стоимость актива – 100 000 долл. США со сроком пога-
шения через 5 лет, купонная ставка – 5 %. На дату рекласси-
фикации (условно на 1 января 2009 г.) справедливая стоимость
финансового актива составляет 70 000 долл. США.
Таким образом, справедливая стоимость данного финансового
актива становится его амортизируемой стоимостью. Допустим,
компания на дату реклассификации ожидает возместить все дого-
ворные денежные потоки по финансовому активу.
На дату реклассификации будут осуществлены следующие
проводки:

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 70 000
Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 30 000
Кт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 100 000

Прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного
актива (с фиксированным сроком погашения) и отнесенные в резерв
переоценки в капитале, необходимо амортизировать в течение
оставшегося срока, используя метод эффективной ставки. Любая
разница между новой величиной амортизируемой стоимости и суммой
к погашению должна также амортизироваться в течение оставше-
гося срока владения финансовым активом с помощью метода эффек-
тивной процентной ставки.
Рассчитаем новую эффективную процентную ставку, используя
соответствующую функцию программы Microsoft Excel. Она состав-
ляет 13,67 %. Амортизированная стоимость будет определяться
согласно табл. 3.

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 4569
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 4569
Кт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 9569
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 4569

Чистое воздействие на доход в каждом периоде будет равняться
нулю.
Так, в 1-м году:

9569 долл. США – 4569 долл. США = 5000 долл. США.

За 2-й год

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 5192
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 5192
Кт «Доход по процентам» – 10 192
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 5192

За 5-й год

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 7627
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 7627
Кт «Доход по процентам» – 12 627
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 7627

Дт «Деньги» – 100 000
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 100 000

Обесценение реклассифицированных финансовых активов
Реклассифицированные инструменты должны впоследствии проверяться на
предмет обесценения.
Рассмотрим ситуацию, если финансовый актив в предыдущем примере
обесценится.

Пример 3
Компания «А» в конце 2-го года признает, что больше не будет
получать проценты и сумма возмещения по финансовому активу
составит только 75 000 долл. США.
Согласно МСФО 39, когда справедливая стоимость имеющегося
в наличии для продажи финансового актива признается непо-
средственно в капитале и существуют объективные доказатель-
ства того, что данный актив обесценился, накопленный убыток,
признанный непосредственно в капитале, должен быть списан из
капитала и признан как убыток за период, несмотря на то что
данный финансовый актив не списан с баланса. Кроме этого, необ-
ходимо учитывать убыток от обесценения, оцениваемый как разница
между балансовой стоимостью и приведенной стоимостью ожидаемых
денежных потоков, дисконтированных по эффективной процентной
ставке, определенной на дату реклассификации.
Приведенная стоимость ожидаемых денежных потоков на дату
реклассификации составит:

75 000 долл. США × 0,68086 = 51 065 долл. США.

Амортизированная стоимость будет определяться согласно табл. 4.

Убыток от обесценения равен:

79 761 долл. США – 51 065 долл. США = 28 696 долл. США.

Сумма на счете резерва переоценки имеющихся в наличии для
продажи активов на дату проведения тестирования на обесценение
составляет:

30 000 – 4569 – 5192 = 20 239 долл. США.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках будет отражен
убыток в сумме:

28 696 + 20 239 = 48 935 долл. США.

В конце 2-го года

Дт «Убыток от обесценения ссуд и дебиторской задолженности» –
28 696
Дт «Убыток от снижения справедливой стоимости» – 20 239
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 20 239
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 28 696

За 3-й год

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 6980
Кт «Доход по процентам» – 6980

За 4-й год

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 7935
Кт «Доход по процентам» – 7935

За 5-й год

Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 9020
Кт «Доход по процентам» – 9020

После признания обесценения финансового актива будет призна-
ваться по периодам только процентный доход, рассчитанный
с учетом эффективной процентной ставки.

В конце 5-го года

Дт «Деньги» – 75 000
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 75 000

Раскрытие информации
Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории «Инстру-
менты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отра-
жаются в прибыли/убытке за период» или «Финансовые активы, имеющиеся
в наличии для продажи», то согласно МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты:
раскрытие информации» требуется раскрывать следующую информацию:
– в период, когда произошла реклассификация, – суммы, реклассифициро-
ванные в каждую категорию и исключенные из нее;
– для каждого отчетного периода и до момента прекращения признания
реклассифицированного финансового актива – величины балансовой стоимости
и справедливой стоимости всех финансовых активов, которые были реклассифи-
цированы в текущем и в предыдущих отчетных периодах;
– если финансовый актив был реклассифицирован в силу наступления редкого
(нетипового) случая, то необходимо указать факты и обстоятельства, указыва-
ющие на его малую вероятность;
– применительно к отчетному периоду, в котором финансовый актив был
реклассифицирован, – прибыль или убыток от переоценки финансового актива
до справедливой стоимости, которые были признаны в составе прибыли или
убытка за период или в составе прочей совокупной прибыли в указанном отчетном
периоде и в предыдущем отчетном периоде;
– для отчетного периода, в котором финансовый актив был реклассифици-
рован, и каждого отчетного периода до момента прекращения признания данного
финансового актива – прибыль или убыток от его переоценки до справедливой
стоимости, которая была бы признана в составе прибыли или убытка за период
или в составе прочей совокупной прибыли, если бы данный финансовый актив
не был реклассифицирован, а также величину прибылей, убытков, доходов
и расходов, признанных в составе прибыли или убытка за период;
– эффективную процентную ставку и расчетную величину денежных потоков,
которые компания ожидает получить от соответствующего финансового актива
по состоянию на дату реклассификации.

Источник