что такое залог за тару
Возвратная тара: бухучет и налогообложение
Возвратная тара: правовые основы
В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.
Порядок и сроки возврата многооборотной тары надо прописывать в договоре, дабы исключить споры с покупателем. Если срок возврата в договоре не определен, то в таком случае срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).
В п. 2 ст. 314 ГК РФ говорится, что обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.
При несвоевременном возврате многооборотной тары покупателем продавец может взыскать стоимость тары через суд, если, конечно, покупатель не вносил за нее залог (определение Верховного Суда РФ от 05.09.2017 № 305-ЭС17-11482, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2018 № Ф04-2975/2018).
Бухучет возвратной тары
Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.
Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?
Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:
Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»
А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:
Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.
Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.
Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.
А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:
Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
И, наконец, в тот момент, когда возвратная тара физически изнашивается и становится уже непригодной к дальнейшей эксплуатации, ее стоимость списывается на счет 91 (п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
Налоговый учет возвратной тары
Налог на прибыль
А вот в целях налогового учета порядок действий иной. Стоимость приобретенной тары, которая будет использоваться как возвратная, следует относить в состав материальных расходов (пп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В расходы она включается на дату передачи тары в использование (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, стоимость тары будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что она является возвратной. Подобным образом рассуждают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611. При этом стоимость тары относится к косвенным расходам, поэтому она уменьшает доходы от реализации текущего месяца (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2014 по делу № А41-52683/13).
Поскольку в бухгалтерском учете расхода на дату передачи тары в использование не возникает, а в налоговом учете расход есть, то у организации образуются временные разницы, и, соответственно, отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено только тогда, когда в бухгалтерском учете произойдет списание возвратной тары (например, в связи с физическим износом).
Что касается залога, то его получение и возврат не будут влиять на налогооблагаемую прибыль, поскольку такие операции не образуют ни дохода, ни расхода (пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).
НДС и вычет
Сама по себе отгрузка тары, в которую помещены реализуемые товары, объектом налогообложения по НДС не является, ведь переход права собственности на тару не происходит. Именно поэтому в налоговую базу не нужно включать залоговую стоимость возвратной тары. Отдельно об этом говорится в п. 7 ст. 154 НК РФ.
Это, безусловно, радует, но, ссылаясь на данную норму, представители Минфина и налоговики на местах считают, что, поскольку передача тары не образует объекта налогообложения по НДС, «входной» НДС по приобретаемой таре компания не имеет права принимать к вычету. Мол, не выполняется главное условие для вычета – приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). По их мнению, «входной» НДС следует включать в стоимость возвратной тары (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419).
Однако данный подход не поддерживается судами. Во-первых, возвратная тара используется в деятельности продавца, то есть в конечном итоге участвует в облагаемых НДС операциях. Во-вторых, факт передачи возвратной тары еще не говорит о том, что продавец осуществляет освобождаемую от НДС операцию. Примерами положительных решений являются постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу № А57-11294/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010.
Покупатель не возвращает тару
А теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель нарушает договоренности и не возвращает тару в установленные договором сроки.
Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-11/566 делает вывод, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Однако чиновники не уточнили, в какой момент следует включать. На практике налоговики считают, что факт реализации наступает сразу после истечения срока, установленного для возврата в договоре поставки.
Однако данная позиция является спорной. Суды считают, что невыполнение покупателем обязанности по возврату тары не говорит о факте реализации тары. Ведь обеспеченное залогом обязательство по возврату тары не прекращено. И продавец имеет все основания предъявить требования о возврате до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Эти аргументы помогают компаниям выигрывать судебные процессы (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 № 04АП-1192/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010).
Но если стороны прописали в договоре, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то шансы на выигрыш меньше.
Однако и в этом случае нельзя говорить о наличии факта реализации. Реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на имущество одним лицом для другого. То есть, должно быть волеизъявление продавца. А в данном случае продавец лишился своей тары вынужденно, то есть не по своей воле. Право собственности на тару он не передавал.
Данная ситуация по сути напоминает кражу, при которой у налоговиков не возникает мысли обложить ее НДС. Суды также не усматривают здесь реализации. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А75-2238/2009 отметил, что возмещение обществом ущерба, вызванного кражей имущества, находящегося у него на хранении, не признается операцией по реализации товаров в целях исчисления НДС и не подлежит обложению НДС.
Также возникает вопрос: нужно ли включать в доход для целей налога на прибыль сумму залога, которая была получена ранее? Здесь все зависит от условий договора. Например, если в договоре прописано, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то в этот момент нужно отразить внереализационный доход.
Учет возвратной тары: цена, проводки, налоги
Что понимается под возвратной тарой?
Если законодательством определенных сфер деятельности предусмотрено обязательное наличие тары при осуществлении поставок товаров, поставщик предоставляет покупателю товар в таре (ст. 481 ГК РФ). При несоблюдении указанных требований поставленный товар считается некачественным, и покупатель вправе выставить претензии или осуществить его возврат (ст. 482 ГК РФ).
Об учетных моментах возврата товаров читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».
Условие о возвратности тары должно фиксироваться в договоре между поставщиком и покупателем (п. 3 ст. 254 НК РФ).
На практике возвратная тара часто представлена в виде ящиков и контейнеров из различных материалов, тканевых мешков, многоразовых бутылок и банок. Встречается и специальная тара, выступающая в качестве оборудования для продажи находящегося в ней товара.
Возвратная тара после ее использования покупателем передается в исправном состоянии обратно поставщику, если отсутствует иная договоренность (ст. 517 ГК РФ). Получается, что право собственности на возвратную тару не регистрируется у ее получателя, а остается у продавца. Указанная особенность является причиной многочисленных вопросов, касающихся учета возвратной тары.
ВАЖНО! С 2021 года утратил силу ПБУ 5/01, регламентировавший порядок учета запасов. С этой даты хозсубъекты обязаны учитывать запасы по правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы».
В каких ценах производится учет возвратной тары?
У поставщика возвратная тара фиксируется по фактической стоимости, складывающейся из расходов по ее покупке или производству.
У покупателя возвратная тара может отображаться по учетным ценам, но только в аналитическом учете. Данный способ практически не применяется из-за своей нецелесообразности. В основном операции по возвратной таре фиксируются в фактических ценах, прописанных в договоре.
В условиях договора может быть оговорено внесение залоговой стоимости за тару. У поставщика движение по залоговой таре фиксируется по фактическим и залоговым ценам, а разница между ними отображается в прочих расходах. У покупателя учет возвратной тары производится по залоговым ценам, зафиксированным в договоре.
ВАЖНО! Информация по возвратной таре при составлении расчетных документов по оплате товаров фиксируется в отдельной строке по цене, проставленной в договоре поставки (п. 174 методических указаний). Стоимость возвратной тары не должна входить в стоимость товаров, поставляемых вместе с тарой.
Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете
У поставщика учет возвратной тары, используемой для продажи товаров, производится на счете 41 субконто «Тара под товаром и порожняя». Исключением является специальная тара, относящаяся к основным средствам и учитываемая на счете 01 с ежемесячным амортизационным списанием.
У покупателя учет возвратной тары производится с использованием забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение», если в договоре не предусмотрено внесение дополнительной платы за тару.
Если за возвратную тару вносится залоговая стоимость, исходя из требований договора, то движение по ней фиксируется на балансовых счетах. В частности, движение по возвратной таре, в которой поступил товар для перепродажи, учитывается на счете 41 субконто «Тара». Операции по возвратной таре, в которой доставлены товары для внутрихозяйственного использования, регистрируются на счете 10 субконто «Тара».
Подробнее об отражении учетных операций с использованием счета 10 «Материалы» читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».
Как поставщику, применяющему ФСБУ 5/2019, учитывать возвратную тару, узнайте в экспертном мнении от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ к К+ и переходите к вопросу, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
ООО «Дело вкуса» заключило с фирмой-поставщиком ООО «Вилли Бренд» три договора:
Договор № 1 на поставку соков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Пластиковые ящики, в которых поставляются соки, предоставляются покупателю на возвратной основе и без внесения дополнительной платы. В случае невозврата тары покупатель возмещает ее стоимость — 1 000 рублей.
Договор № 2 на поставку сывороточных напитков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Специальные контейнеры, в которых поставляются сывороточные напитки, предоставляются покупателю на возвратной основе с внесением дополнительной платы 5 000 руб., возвращаемой покупателю при возврате предоставленных контейнеров.
Договор № 3 на поставку воды в многоразовых пластиковых бутылках. Товар предназначен для внутрихозяйственного использования покупателем. Пластиковые бутылки под воду предоставляются покупателю на возвратной основе с дополнительным внесением их залоговой стоимости на 3 000 руб.
Проводки по учету возвратной тары при выполнении обязательств по договору:
Операции
ООО «Вилл Бренд» (поставщик)
ООО «Дело вкуса» (покупатель)
Залоговая тара: споры вокруг НДС
«Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2014, N 6
Как правило, у предприятий не возникает никаких особых трудностей с тарой одноразового использования (коробками, пакетами, другими упаковочными материалами), которые включаются в стоимость готовой продукции, а также с транспортной тарой (деревянной, картонной), оплачиваемой покупателем отдельно от готовой продукции с учетом НДС. Вычет сумм «входного» НДС по такой таре и начисление НДС при ее реализации производятся в общем порядке. С возвратной тарой дело обстоит иначе. Расскажем, с какими проблемами сталкивается бухгалтер в данной ситуации.
О залоге цены возвратной тары Залог цены тары = залог по ГК РФ?
В п. 164 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов сказано: за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами. Согласно п. 182 названного документа многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В силу п. 185 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается.
Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Что такое залог с позиции гражданского законодательства и может ли взимание денежных средств с покупателя в обеспечение возврата тары считаться залогом?
В соответствии со ст. 334 ГК РФ и ст. 1 Закона о залоге под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.
Федеральный закон от 29.05.1992 N 2872-1 «О залоге».
С одной стороны, предметом залога в числе прочего могут быть вещи (п. 1 ст. 336 ГК РФ), к которым ст. 128 и п. 2 ст. 130 ГК РФ отнесены деньги. А исходя из пп. 1 п. 3 ст. 28.1 Закона о залоге в договор о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, могут быть включены положения об оставлении за собой предмета залога залогодержателем.
С другой стороны, согласно позиции Президиума ВАС денежные средства не могут являться предметом залога. Обоснование следующее: в силу ст. ст. 334, 349, 350 ГК РФ удовлетворение требований залогодержателя из стоимости заложенного имущества осуществляется путем его продажи с публичных торгов и направлением вырученной суммы в погашение долга. Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Исходя из природы безналичных денег они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95).
Следует отметить, что ряд федеральных законов, Таможенный кодекс напрямую предусматривают залог денег (денежных средств). Вместе с тем они не содержат отсылок к нормам гражданского законодательства, а при внимательном изучении содержащихся в них норм о залоге денег становится очевидно, что речь идет о суррогатах традиционного залога, на которые не распространяется правовой режим залога, предусмотренный ГК РФ.
К сведению. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Получается, что если предмет залога остается за залогодержателем, то залогодатель обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС и выставить залогодержателю счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Очевидно, что все названные действия абсурдны по отношению к такому предмету залога, как денежные средства, и это лишний раз подтверждает, что в действующем законодательстве (в том числе налоговом) нет оснований приравнивать залог цены тары к залогу, регулируемому ГК РФ.
Особый способ обеспечения исполнения обязательств
Под должником здесь понимается лицо, принявшее обязательство совершить определенное действие в пользу другого лица (кредитора) (ст. 307 ГК РФ).
Определение залоговой цены на тару
Залог цены тары в договоре поставки
Поскольку действующим законодательством не регулируется такой способ обеспечения обязательств, как залог цены тары, полагаем, что организациям, которые практикуют его, целесообразно предусмотреть в договоре условия о том, что:
Иной денежный залог
Стороны договора поставки вправе предусмотреть в договоре и залог цены тары, имеющий цель компенсировать убытки поставщика от утраты невозвращенной тары, и другой денежный залог. Например, зачастую в договорах поставки встречается условие о том, что в случае невозврата тары покупатель обязан не только возместить убытки от ее утраты, но и уплатить поставщику штраф (на практике размер штрафа варьируется от 20 до 100% от залоговой стоимости тары). Денежная сумма, равная размеру штрафа, может резервироваться на счете поставщика в том же порядке, что и сумма залога цены тары. В случае невозврата тары поставщик во внесудебном порядке признает эту сумму штрафом, поступившим от покупателя за неисполнение обязательства. Сумма штрафа не связана с оплатой товара и не подлежит обложению НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).
Решение АС г. Москвы от 28.01.2014 N А40-144850/2013.
Вычет НДС по залоговой таре
По мнению чиновников, принять к вычету НДС по залоговой таре нельзя. Аргументация следующая. Пунктом 7 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Залог за тару перечисляется поставщику товаров без учета НДС. Финансисты и налоговики считают, что в этом случае тара не используется в операциях, облагаемых НДС, в связи с чем НДС, уплаченный при приобретении тары, не должен приниматься к вычету (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 29.12.2012 N 03-07-11/566, УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454, УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611, от 22.07.2003 N 24-11/42674).
Причем в случае невозврата тары покупателями сумма залога, по мнению финансистов, включается в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36), что в свою очередь дает зеленый свет вычету «входного» налога (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Однако от такого вычета проще отказаться: придется сделать исправительные проводки по формированию себестоимости залоговой тары (уменьшив ее на сумму НДС), заново рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль за период, в котором в состав расходов был включен НДС по залоговой таре, подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за период перерасчета.
Мы не можем согласиться с тем, что организация не имеет права на вычет НДС по залоговой таре, по следующим основаниям. Пункт 7 ст. 154 НК РФ не отменяет действие ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ относительно условий применения вычетов по НДС. Тара используется для упаковки, хранения и транспортировки товаров, облагаемых НДС. Значит, условие п. 2 ст. 171 НК РФ об использовании товара в облагаемых НДС операциях выполняется. Передача тары в отдельности от товаров бессмысленна, а передача товара без тары невозможна. Целью приобретения тары продавцом является не передача ее в залог, а реализация в ней товара. Следовательно, если такая реализация облагается НДС, то и тара приобретена для операций, облагаемых НДС, и у продавца есть право на вычет НДС при приобретении многооборотной тары. Соответственно, вычет «входного» НДС по таре возможен вне зависимости от того, начисляется ли на залоговую стоимость НДС или нет. Если же следовать логике «вычет НДС по таре возможен только в случае ее реализации покупателю», то вычет невозможно было бы получить и по тем оборудованию и инвентарю, которые использовались в процессе производства, упаковки, хранения и доставки продукции, ведь эти оборудование и инвентарь тоже не реализуются на сторону. В судебной практике данный подход находит поддержку. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 14.07.2011 N А29-8379/2010 подтвердил правомерность предъявления к вычету сумм НДС по залоговой таре в периодах ее получения и постановки на учет на общих основаниях. Суд указал: тара используется в процессе производства и реализации продукции (яиц), в отношении которого формируется облагаемый НДС оборот по реализации. Операции по реализации названной продукции не относятся к не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Поскольку многооборотная тара используется в процессе производства и реализации продукции, ссылка на п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна. Данная норма освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 N А57-11294/2013. Судьи отметили, что признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право налогоплательщика получить вычет по НДС с операций по ее приобретению. Пункт 7 ст. 154 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, а не самой тары. Эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по НДС. Следовательно, при использовании организацией в своей деятельности многооборотной тары она вправе получить вычет «входного» НДС с операций по ее приобретению в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. В Постановлении ФАС ПО от 15.11.2011 N А65-2998/2011 сделан вывод: поскольку многооборотная тара приобретается и используется заявителем для осуществления операций по розливу и реализации выпускаемой им продукции, облагаемой НДС, используется в производственном процессе, технологический процесс производства предусматривает розлив кваса и пива в кегбочки, является неотъемлемой его частью, вычет сумм НДС по приобретаемой многооборотной таре должен осуществляться в общем порядке.
Невозврат тары покупателем: начислять ли НДС с залоговой цены?
В п. 7 ст. 154 НК РФ не сказано, что в случае невозврата многооборотной тары продавцу залоговые цены данной тары следует включить в налоговую базу по НДС. Однако так утверждает Минфин (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Причем финансисты предлагают поставщику исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы залога цены тары по ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118.
Соглашаясь с представленным подходом, мы, по сути, должны признать, что по истечении установленных сроков возврата тары сумма залога трансформируется в оплату тары. Но согласиться с этим мы не можем. Во-первых, неизвестны причины, по которым покупатель не вернул тару: он мог ее повредить, уничтожить, утратить. На основании п. 1 ст. 235 ГК РФ в случае гибели или уничтожения право собственности на имущество прекращается. А значит, и передать покупателю право собственности на утраченную им тару невозможно в силу закона. Во-вторых, как мы уже сказали, залоговая цена тары представляет собой упреждающую оценку убытков, вызванных утратой тары. В случае невозврата тары покупателем поставщик признает сумму залога цены тары компенсацией причиненных ему убытков на основании п. 1 ст. 393 ГК РФ.
В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие организациям исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 4762/09).
Взыскание убытков от утраты имущества нельзя одновременно расценивать как реализацию этого имущества в целях гл. 21 НК РФ. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту налогообложения по НДС относятся операции по реализации товаров, работ, услуг. Реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Сумма залога цены тары признана компенсацией убытков: нужно ли восстановить НДС по таре?
Повторимся: специалисты Минфина считают, что вычет «входного» НДС по залоговой таре возможен только тогда, когда сумма залога за тару включена в налоговую базу по НДС в случае невозврата тары покупателем (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Однако мы обосновали утверждение о том, что вычет в данном случае возможен в общеустановленном порядке, поскольку тара используется в операциях по производству и реализации продукции, которая, в свою очередь, облагается НДС. Если организация воспользовалась вычетом, а впоследствии, при невозврате тары покупателем, признала сумму залога цены тары компенсацией своих убытков, то есть операцией, не облагаемой НДС, налоговики могут потребовать восстановить НДС по таре. Фискальные ведомства считают: поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, не является объектом налогообложения по НДС (ст. ст. 39, 146 НК РФ), суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету только в случае приобретения товаров для операций, признаваемых объектом налогообложения. А в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ одним из оснований восстановления вычета по товарам, по которым ранее был применен вычет, названо их дальнейшее использование в операциях, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. Такие разъяснения давались Минфином и ФНС в случаях списания товаров по истечении срока их годности, выявления недостачи в ходе инвентаризации, повреждения товаров перевозчиком, уничтожения пожаром, выбытия имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением. Единственное исключение сделано Минфином в Письме от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 и касается случая уничтожения недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства.
Письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-11/207, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (направлено Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@), ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192@, от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@.
Однако судебная практика не разделяет позиции Минфина и ФНС. В Решениях от 23.10.2006 N 10652/06, от 19.05.2011 N 3943/11 Президиум ВАС разъясняет, что досрочное списание имущества по причинам, которые сделали невозможным его использование в деятельности организации, не относится к упомянутым в п. 3 ст. 170 НК РФ случаям, когда организация должна восстановить вычет по НДС. ВАС считает, что для вычета важна изначальная цель приобретения товара для использования в облагаемой НДС деятельности (Определение от 15.03.2011 N ВАС-2416/11). Вывод об отсутствии оснований для восстановления НДС в рассматриваемых случаях сделан в Постановлениях ФАС ЗСО от 27.08.2013 N А27-19496/2012 (демонтаж ОС), от 18.07.2012 N А45-15075/2011 (порча, лом, бой товаров), ФАС СЗО от 15.10.2012 N А56-165/2012 (утрата имущества в результате порчи, пожара), ФАС МО от 25.12.2013 N Ф05-16440/2013 (утрата товаров в пожаре), от 04.10.2013 N А40-149597/12 (истечение срока годности, недостача товаров), от 14.08.2013 N А40-150879/12-20-680, ФАС УО от 19.10.2011 N Ф09-6671/11 (недостача товаров при инвентаризации), ФАС ПО от 10.10.2013 N А06-8685/2012 (недостача, порча, потеря товара), ФАС ЦО от 18.10.2012 N А35-10180/2011 (гибель урожая).