что такое временная разница в бухгалтерском и налоговом учете
Временные разницы
Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой прибыли.
В этом случае, условный налог на бухгалтерскую прибыль будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.
При этом, временные разницы возникают в случаях, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды времени.
Виды временных разниц
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА и ОНО и временные разницы
Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете
ОНА возникают, в частности, при:
продаже ОС с убытком;
переносе на будущее налогового убытка;
создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.
Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.
Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.
ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:
ОНА = Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или
ОНА = Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);
В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.
Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская прибыль.
И по мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.
Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:
Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или
Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);
Проводки по признанию и погашению ОНА будут такие:
В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».
Отражение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете
ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском.
Такое возможно, например, при применении амортизационной премии.
Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом.
Поэтому если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.
Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль оказывается больше, чем налоговая прибыль.
ОНО по конкретной операции рассчитывается по формуле:
ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или
ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);
В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.
И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:
Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или
Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);
Проводки по признанию и погашению ОНО будут такие:
Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)
Нормативная база об учете временных разниц
Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.
О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый доход — это…».
Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.
Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.
П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие
В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.
Вычитаемые разницы могут быть в случаях:
Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:
Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового дохода, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового расхода.
Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете
Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный доход в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.
В январе 2021 года организация продала производственное оборудование за 826 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.
Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:
Дт 62 Кт 91.1 — 826 000 рублей
Дт 91.2 Кт 01 — 790 000 рублей
Дт 91.2 Кт 68 — 126 000 рублей
Дт 09 Кт 68 — 18 000 рублей
Зафиксирован убыток от продажи амортизируемого имущества в размере 90 000 рублей
Одновременно с оформлением операции по продаже имущества начисляется отложенный налоговый актив в размере произведения убытка и действующей ставки налога (в примере — 20%)
Февраль 2021 — январь 2024
Дт 68 Кт 09 — 500 рублей
Ежемесячно в течение указанного периода для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли списывается убыток в составе прочих расходов в сумме 2 500 рублей (90 000 / 36)
Отложенный налоговый актив уменьшается ежемесячно на сумму, равную произведению списанного убытка и ставки налога
Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.
Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете
В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.
Предприятие в январе 2021 года приобрело стол руководителя за 53 985 рублей. Согласно ПБУ 6/01 мебель относится к основным средствам (ОС). Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство.
ВНИМАНИЕ! С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придут ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Согласно нормам данных ФСБУ организации смогут самостоятельно утверждать величину амортизируемых ОС в бухгалтерском учете. Начать применять стандарты можно и раньше, закрепив положения в учетной олитике.
Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
В учете это будет выглядеть так:
Дт 08 Кт 60 — 45 750 рублей
Дт 19 Кт 60 — 8 235 рублей
Дт 01 Кт 08 — 45 750 рублей
Дт 68 Кт 77 — 9 150 рублей
Единовременно списана в расходы сумма покупки за минусом НДС — 45 750 рублей
Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию был установлен 61 месяц.
Одновременно с отнесением на расходы в налоговом учете стоимости имущества в бухгалтерском начисляется отложенный расход в сумме, равной произведению стоимости стола и ставки налога (в 2021 году — 20%)
Ежемесячные операции начиная с февраля 2021 и до окончания срока полезного использования стола или выбытия ОС по причине продажи, утраты и пр.
Дт 26 (44 или иной счет для учета расходов) Кт 02 — 750 рублей
Дт 77 Кт 68 — 150 рублей
Одновременно с начислением амортизации ежемесячно уменьшается отложенный налоговый расход на сумму, равную произведению начисленной амортизации и ставки налога
В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.
Подробнее о начислении амортизации и возникновении в связи с этим отложенных активов или обязательств читайте в статье «Начисление амортизации основных средств».
Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль
В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.
В декабре 2021 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового расхода в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.
Предположим, что с 1 января 2022 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.
Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2021 год.
То есть при сдаче отчетности за 2022 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.
Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).
Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.
Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.
Итоги
В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.
Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 20 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных доходов и расходов может существенно облегчить задачу.
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Автор: Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
налогооблагаемые временные разницы;
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения временных налоговых разниц
Отложенное налоговое обязательство (ОНО)
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:
Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
Применение в налоговом учете амортизационной премии;
Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 500 000 | 500 000 |
| Норма амортизации | 0,0166( 1/60 мес) | 0,048 ( 4,8/100) |
| Сумма начисленной амортизации | 8333,33 (500 000* 0,0166) | 24 000 (500 000* 0,048) |
Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.
В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
09 субсчет «Отложенный налоговый актив»
68 Субсчет «Налог на прибыль»
Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)
Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.
В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
09 субсчет «Отложенный налоговый актив»
68 Субсчет «Налог на прибыль»
Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)
Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.
В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:
оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различиях.
Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.
Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:
об отложенном налоге на прибыль;
о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять с 2020 года
Данная статья представляет собой инструкцию для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные ПБУ 18/02 — с учетом налога на прибыль, формированием постоянных и временных разниц, а также постоянных налоговых доходов и расходов, отложенных налоговых обязательств и активов. Инструкция составлена в соответствии с последней редакцией ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 20.11.18 № 236н ), применять которую в обязательном порядке нужно с 2020 года. В 2019 году использовать данную редакцию ПБУ 18/02 можно было в добровольном порядке. Материал будет обновляться каждый раз после внесения изменений в законодательство, поэтому обращать внимание на дату размещения статьи не нужно — шпаргалка будет актуальной всегда.
Кто применяет
Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных (муниципальных) учреждений).
Цель применения
Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативными правовыми актами. Для НУ таким актом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету ( в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.
Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые показываются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового учета и бухгалтерского учета расходятся.
Основные показатели
Усл овный расход (доход) по налогу на прибыль
Условный расход по налогу на прибыль — это прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
Условный доход по налогу на прибыль — это убыток по данным бухгалтерского учета, умноженный на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку. Проще говоря, это налог к уплате, который организация отражает в декларации по прибыли.
В пункте 22 ПБУ 18/02 сказано, что существует два способа определения величины текущего налога на прибыль: на основании данных бухучета и на основании налоговой декларации. Каждая организация вправе выбрать любой из способов и закрепить его в учетной политике.
Отметим, что в настоящей статье используется способ определения текущего налога на прибыль на основании данных БУ. Мы остановились на нем, поскольку именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, что никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.
Разницы между данными НУ и БУ
Каждый раз, когда одна и та же операция отражается в налоговом учете иначе, чем и бухгалтерском, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные.
Когда появляются временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы заключается в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым учетом и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.
Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования составляет пять лет.
В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.
По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
Следовательно, разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.
Организация по-разному отражает отпускные в БУ и в НУ.
В бухучете компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В налоговом учете отпускные включаются в состав расходов того месяца, на который приходится отпуск.
Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.
После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
Следовательно, разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.
Кроме того, к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по прибыли в других периодах.
Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.
Как отразить временную разницу
Временная разница показывается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Чтобы ее отразить, нужно сделать следующие шаги.
1. Найти четыре величины по состоянию на конец отчетного года:
Далее найти разницу между первой и второй величинами. Полученная цифра — это временная разница.
Также нужно найти разницу между третьей и четвертой величинами. Полученная цифра — тоже временная разница.
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получатся две временные разницы. Одна возникла из-за различий в стоимости активов. Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств.
У организации есть основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб., других активов нет.
Установлено, что в БУ срок полезного использования этого основного средства составляет 4 года, а в НУ — 3 года. За весь период вплоть до конца отчетного года начислена амортизация: в БУ — 30 000 руб., в НУ — 40 000 руб.
Бухгалтер посчитал, что по состоянию на конец отчетного года балансовая стоимость ОС равна 90 000 руб. (120 000 руб. – 30 000 руб.), а стоимость для целей налогового учета — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.).
К тому же организация создала резерв предстоящих расходов по отпускам, отразив его по кредиту счета 96. Других обязательств нет. На конец года остаток резерва составил 70 000 руб. В налоговом учете аналогичный резерв отсутствует, и его величина равна нулю.
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года у организации две временные разницы. Первая возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина — 10 000 руб. (90 000 руб. – 80 000 руб.). Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина — 70 000 руб. (70 000 руб. – 0 руб.).
2. Определить, какой является каждая из двух временных разниц: вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая стоимость больше — балансовая или «налоговая» (см. табл. 1).
Таблица 1
Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу
АКТИВЫ
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
3. Сложить, либо «схлопнуть» две полученные временные разницы по следующему алгоритму:
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получится одна временная разница — либо налогооблагаемая, либо вычитаемая.
Бухгалтер определил, что по состоянию на последний день отчетного года у организации две временные разницы. Первая является вычитаемой, она возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина равна 50 000 руб. Вторая является налогооблагаемой, она возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина равна 70 000 руб.
Бухгалтер «схлопнул» две разницы, и получил одну налогооблагаемую разницу на сумму 20 000 руб. (70 000 руб. – 50 000 руб.).
4. Проделать действия из пунктов 1-3 применительно к данным на конец года, предшествующего отчетному. Другими словами, найти балансовую и «налоговую» стоимость всех активов и всех обязательств на конец предыдущего года. Затем вычислить две временные разницы и понять, является каждая из них налогооблагаемой или вычитаемой. После чего сложить, либо «схлопнуть» их, получив в итоге одну временную разницу.
В случае, когда все указанные действия уже были проделаны годом ранее (то есть при подведении итогов и составлении отчетности за предыдущий год), нужно просто взять прошлогодние данные.
5. Сравнить временную разницу на конец предыдущего года и временную разницу на конец отчетного года. Далее действовать по следующему алгоритму:
6. Создать необходимые проводки (см. табл. 2):
Таблица 2
Какие проводки создать при отражении и погашении ОНА и ОНО