что такое постоянное представительство
Статья 5. Постоянное представительство
1. Для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства.
2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:
a) место управления;
f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
3. Термин «постоянное представительство» также включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.
4. Независимо от положений пунктов 1, 2 и 3, если предприятие одного Договаривающегося Государства оказывает услуги в другом Договаривающемся Государстве:
(a) через физическое лицо, которое находится в этом другом Государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, и в течение этого периода или периодов более чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится на услуги, оказанные в этом другом Государстве через это физическое лицо, или
(b) в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, и эти услуги оказываются в рамках одного проекта или связанных проектов одним или нескольким физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в этом другом Государстве,
то такая деятельность, осуществляемая в этом другом Государстве по оказанию данных услуг, считается приводящей к образованию постоянного представительства предприятия в этом другом Государстве, за исключением случаев, когда оказание услуг ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 5, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта. Для целей настоящего пункта услуги, оказанные физическим лицом от имени одного предприятия, не будут считаться оказанными через это физическое лицо другим предприятием, если только это другое предприятие не осуществляет надзор, управление и контроль над способом оказания этих услуг данным физическим лицом.
(п. 4 введен Протоколом от 07.10.2010)
5. Независимо от предыдущих положений настоящей статьи, считается, что термин «постоянное представительство» не включает:
a) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;
c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от a) до e).
Упомянутые в нижеследующем абзаце пункты 4 и 6 соответствуют пунктам 5 и 7 данного документа в ред. Протокола от 07.10.2010.
6. Независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.
7. Предприятие одного Договаривающегося Государства не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в таком другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
8. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-то иным образом), сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой.
Статья 5. Постоянное представительство
1. Для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность.
2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:
a) место управления;
f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
3. Термин «постоянное представительство» также включает:
a) строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или надзорную деятельность, связанную с ними, но только в том случае, если такие площадка, объект или деятельность существуют более 18 месяцев;
b) предоставление услуг, включая консультационные, предприятием через своих сотрудников или иной персонал, нанятый с этой целью, но только в том случае, если деятельность такого характера осуществляется (в рамках одного или связанных проектов) в Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, составляющих 183 дня в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году.
4. Независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что термин «постоянное представительство» не включает:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставок товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставок;
c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
5. Независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо, за исключением агента с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, действует от имени предприятия и имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, указанными в пункте 4 настоящей статьи, которые даже при осуществлении через постоянное место деятельности не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство.
6. Предприятие Договаривающегося Государства не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
7. Тот факт, что компания, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Договаривающемся Государстве (либо через постоянное представительство, либо иным образом), не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой компании.
Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
ГАРАНТ:
См. Энциклопедии, позиции высших судов и другие комментарии к статье 306 НК РФ
1. Положениями статей 306-309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.
Информация об изменениях:
Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ в пункт 2 статьи 306 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2014 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.
3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.
4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Постоянное представительство иностранной организации
Понятие постоянного представительства закрепляется как национальными законодательствами, так и соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения.
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Для решения вопроса о необходимости уплаты налогов в Российской Федерации и их правильного исчисления при ведении деятельности иностранной организацией на территории России требуется установить, приводит ли деятельность этой иностранной организации к образованию постоянного представительства. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Несмотря на то что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации устанавливает статус постоянного представительства иностранной организации в гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», возникновение постоянного представительства порождает для иностранной организации не только обязанность по уплате налога на прибыль, но и значительное число иных обязанностей, среди которых самостоятельная уплата налога на добавленную стоимость, исполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, уплата налога на имущество организаций и прочие.
Возвращаясь к определению постоянного представительства иностранной организации, следует обратить внимание на то, что в нем приводится неисчерпывающий перечень видов деятельности, приводящих к возникновению постоянного представительства, и указывается на регулярное осуществление предпринимательской деятельности как на условие его возникновения. При этом сам по себе факт постановки на налоговый учет филиала, представительства или любого иного отделения иностранной организации не имеет отношения к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения.
Ранее действовавший и отмененный в декабре 2012 г. Приказ МНС РФ N БГ-3-23/150 от 28.03.2003 г. «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» четко выделял признаки, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной организации постоянного представительства в Российской Федерации. Представляется, что, несмотря на отмену приказа, выработанные критерии не потеряли актуальности.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Отдельные правила предусмотрены для осуществления деятельности, связанной с пользованием недрами или другими природными ресурсами, а также деятельности на строительных площадках (местах строительства новых объектов недвижимого имущества или сетах реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества).
Налоговый кодекс РФ содержит ряд специальных норм, касающихся определенных сфер предпринимательской деятельности либо форм ее осуществления. Так, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.
Деятельность иностранной организации, отвечающая указанным ранее признакам и осуществляемая через зависимого агента, также приводит в образованию постоянного представительства.
Помимо прочего, Налоговый кодекс РФ в ст. 306 неисчерпывающе определяет виды деятельности, не приводящие к возникновению постоянного представительства. Прежде всего, к таким видам деятельности отнесена любая деятельность подготовительного и вспомогательного характера, не отвечающая признакам постоянного представительства. Хотя Налоговый кодекс РФ и не содержит дефиниций деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в ст. 306 закреплен открытый перечень примеров такой деятельности.
Следует иметь в виду, что до момента принятия части второй действующего Налогового кодекса РФ сформировалась значительная судебная практика по вопросам возникновения и деятельности постоянных представительств иностранных организаций на территории РФ.
Справедливо отметить, что понятие «постоянное представительство» является в определенной степени оценочным. При определении деятельности иностранной организации как деятельности, влекущей образование постоянного представительства, большое значение имеет как документальное оформление такой деятельности, так и ее содержание, т.е. все фактические действия, осуществляемые на территории Российской Федерации.
Значительный опыт в отношении регулирования деятельности постоянных представительств иностранных организаций был накоплен в международной практике. Последний, бесспорно, частично может быть практически использован и адаптирован российским законодательством.
Прежде всего следует обратиться к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [2]. Указанная Конвенция в ст. 5 дает определение постоянному представительству как постоянному месту ведения бизнеса (коммерческой деятельности) организации, через которое он полностью или частично осуществляется. Термин «постоянное представительство», в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую и шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
Важную роль играют постатейные Комментарии к указанной Конвенции. Так, последние уточняют условия возникновения постоянного представительства, которые в определенной степени отличаются от критериев национального законодательства РФ, изложенных выше:
наличие «места ведения бизнеса»;
требование «постоянности» такого места ведения бизнеса;
осуществление коммерческой деятельности организации через данное постоянное место ведения бизнеса [5, с. 92].
Также Комментарии к Конвенции раскрывают содержание каждого из приведенных условий, уточняют, в том числе с учетом анализа национальных законодательств стран-участниц ОЭСР, понятие и содержание тех видов деятельности, ведение которых как не приводит, так и приводит к образованию постоянных представительств [5, с. 93-123].
Модельная конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами определяет постоянное представительство аналогично Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, а также во многих вопросах регулирования возникновения и деятельности постоянных представительств придерживается ее Комментариев [6, с. 9-10, с. 96-136]. Определенные различия существуют, например, в регулировании статуса постоянных представительств, связанных с деятельностью агентов и строительных площадок. Следует отметить, что большая часть из заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения, следуют положениям Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал. Более того, ссылки на Комментарии к указанной Модельной конвенции можно встретить и в решениях судов [1].
Развивающиеся страны, заключая соглашения об избежании двойного налогообложения, зачастую берут за образец именно указанную выше Модельную конвенцию ООН, поскольку последняя, по сравнению с Модельной конвенцией ОЭСР, предоставляет развивающимся странам больший объем налоговых прав.
1. Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 г. по делу N А40-58575/11-129-248.
2. http://www.oecd.org/ctp/taxtreaties/oecdmodeltaxconventiononincomeandonca pital-anoverviewofavailableproducts.htm.
6. United Nation Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries // New York, 2011. Р. 9-10, 98-103.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Авторы материалов сборника
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Статья 5. Постоянное представительство
1. Для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве.
2. Термин «постоянное представительство» включает:
(a) место управления;
(f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место, связанное с разработкой или эксплуатацией природных ресурсов;
(g) сельскохозяйственное, пастбищное или лесное имущество; и
(h) строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если только такие площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.
3. Считается, что предприятие не имеет постоянное представительство в случае:
(a) использования сооружений исключительно для целей хранения или демонстрации товаров или изделий, принадлежащих предприятию; или
(b) содержания запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения или демонстрации; или
(c) содержания запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием; или
(d) содержания постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия; или
(e) содержания постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия деятельности подготовительного или вспомогательного характера, такой, как рекламная или научно-исследовательская деятельность.
4. Несмотря на положения предыдущих пунктов, считается, что предприятие имеет постоянное представительство в одном Договаривающемся Государстве и осуществляет предпринимательскую деятельность через такое постоянное представительство, если:
(a) лицо, действующее в Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, производит или перерабатывает в первом упомянутом Государстве товары или изделия, принадлежащие этому предприятию; или
(b) в соответствии с контрактом с таким предприятием или для целей этого контракта в первом упомянутом Государстве используется тяжелое промышленное оборудование, включающее, к примеру, но не исключительно, платформу, сооружение, буровую установку или тяжелое машинное оборудование.
5. Лицо, осуществляющее деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, иное чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, считается постоянным представительством такого предприятия в первом упомянутом Государстве, если такое лицо:
(a) имеет и обычно использует в этом Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается закупкой товаров или изделий для предприятия; или
(b) не имеет таких полномочий, но содержит в первом упомянутом Государстве запас товаров или изделий, из которого от имени предприятия осуществляется поставка внутри этого Государства.
6. Предприятие одного Договаривающегося Государства не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на основании того, что оно осуществляет деятельность в этом другом Государстве через лицо, являющееся брокером, комиссионером или любым другим агентом с независимым статусом, при условии, что такие лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
7. То обстоятельство, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося Государства, или осуществляет деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо иным образом), само по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой.